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自行管理期間的審計(jì)監(jiān)督
前言：隨著破產(chǎn)重整案件中債務(wù)人自行管理案例的不斷增加，管理人對(duì)債務(wù)人監(jiān)督質(zhì)量面臨挑戰(zhàn)，審計(jì)監(jiān)督作為監(jiān)督的重要內(nèi)容，必將被管理人高度重視和運(yùn)用。本文就自行管理期間如何開(kāi)展審計(jì)監(jiān)督提出個(gè)人觀點(diǎn)，希望拋磚引玉，旨在引起同行們進(jìn)一步探索和踐行，推動(dòng)管理人監(jiān)督高質(zhì)量的發(fā)展。
一、本文關(guān)于“自行管理期間”及“自行管理期間的審計(jì)監(jiān)督”的定義
1、關(guān)于自行管理期間
依據(jù)《中華人民共和國(guó)破產(chǎn)法》（以下稱(chēng)《破產(chǎn)法》），破產(chǎn)重整期間對(duì)債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)和營(yíng)業(yè)事務(wù)進(jìn)行管理有兩種方式：一是由管理人管理、二是由債務(wù)人管理。自行管理就是由債務(wù)人自己管理自己的財(cái)產(chǎn)和營(yíng)業(yè)事務(wù)。
根據(jù)《破產(chǎn)法》第73條，自行管理是專(zhuān)指在重整期間債務(wù)人的自行管理，這與重整計(jì)劃執(zhí)行期間由債務(wù)人執(zhí)行重整計(jì)劃相區(qū)別。依據(jù)《全國(guó)法院民商事審判工作會(huì)議紀(jì)要》（以下稱(chēng)《九民紀(jì)要》）第111條“債務(wù)人提出重整申請(qǐng)時(shí)可以一并提出自行管理的申請(qǐng)”，因此，如果債務(wù)人同時(shí)提出重整申請(qǐng)和自我管理申請(qǐng)，且法院裁定受理破產(chǎn)重整申請(qǐng)的同時(shí)批準(zhǔn)自行管理申請(qǐng)，那么自行理的期間可以是整個(gè)重整期間。
2、關(guān)于自行管理期間的審計(jì)監(jiān)督
審計(jì)監(jiān)督通常是指由獨(dú)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)及審計(jì)人員，對(duì)被審計(jì)單位的與財(cái)政財(cái)務(wù)收支有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行查證、鑒證、評(píng)價(jià)等一系列行為?！毒琶窦o(jì)要》111條明確了“管理人應(yīng)當(dāng)對(duì)債務(wù)人的自行管理行為進(jìn)行監(jiān)督”。管理人監(jiān)督的方式目前相關(guān)法規(guī)并無(wú)明確規(guī)定，審計(jì)監(jiān)督作為一種常用且成熟的監(jiān)督手段，或可作為管理人監(jiān)督債務(wù)人自行管理的一種有效方式。
本文所稱(chēng)自行管理期間的審計(jì)監(jiān)督是指“由會(huì)計(jì)師事務(wù)所等第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)，圍繞自行管理方案，對(duì)債務(wù)人自行管理行為開(kāi)展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、獨(dú)立發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)并承擔(dān)審計(jì)責(zé)任的監(jiān)督活動(dòng)”，以下筆者將從管理人的視角，就自行管理期間實(shí)施審計(jì)監(jiān)督，做探索性分析。
二、自行管理期間審計(jì)監(jiān)督的重要性
1、有利于加強(qiáng)債務(wù)人自行管理制度的建設(shè)
實(shí)踐中，債務(wù)人往往正是因?yàn)樽陨淼墓芾沓隽藛?wèn)題，才導(dǎo)致進(jìn)入破產(chǎn)重整程序。因此，在法院批準(zhǔn)債務(wù)人自行管理申請(qǐng)后，管理人應(yīng)高度重視債務(wù)人的自行管理方案，方案應(yīng)當(dāng)包含完整可操作的自行管理制度，“有章可循”才會(huì)使自行管理期間的監(jiān)督“有章可審”。而“有章可審”又可倒逼債務(wù)人強(qiáng)化自行管理的制度建設(shè)，建立切實(shí)可行的自行管理制度，而不是使制度流于形式，成為擺設(shè)。
2、有利于提高債務(wù)人自行管理效果
依據(jù)《破產(chǎn)法》，自行管理管理的是財(cái)產(chǎn)和營(yíng)業(yè)事務(wù)，管理的效果主要體現(xiàn)在兩方面，一是財(cái)產(chǎn)保值增值，表現(xiàn)為保護(hù)現(xiàn)有資產(chǎn)、收回屬于債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)、清理核實(shí)債權(quán)債務(wù)等；二是營(yíng)業(yè)事務(wù)增收節(jié)支，表現(xiàn)為增加營(yíng)業(yè)收入，節(jié)約控制成本費(fèi)用支出。由于管理活動(dòng)均與財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算行為相關(guān)，聘請(qǐng)熟悉財(cái)務(wù)管理活動(dòng)的會(huì)計(jì)師參與審計(jì)監(jiān)督，可以防止債務(wù)人管理層“亂管理、亂做賬”，提升管理效果。
3、有利于化解管理人的部分監(jiān)督風(fēng)險(xiǎn)
根據(jù)《九民紀(jì)要》第111條“管理人應(yīng)當(dāng)對(duì)債務(wù)人的自行管理行為進(jìn)行監(jiān)督”，這里的“應(yīng)當(dāng)”是義務(wù)性規(guī)定，即如果管理人監(jiān)督不力則可能承擔(dān)《破產(chǎn)法》130條規(guī)定的罰款、賠償?shù)炔焕蠊?/span>
《九民紀(jì)要》第116條規(guī)定“要合理區(qū)分人民法院和管理人在委托審計(jì)、評(píng)估等財(cái)產(chǎn)管理工作中的職責(zé)。管理人應(yīng)當(dāng)對(duì)其聘請(qǐng)的中介機(jī)構(gòu)的相關(guān)行為進(jìn)行監(jiān)督。上述中介機(jī)構(gòu)因不當(dāng)履行職責(zé)給債務(wù)人、債權(quán)人或者第三人造成損害的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任。管理人在聘用過(guò)程中存在過(guò)錯(cuò)的，應(yīng)當(dāng)在其過(guò)錯(cuò)范圍內(nèi)承擔(dān)相應(yīng)的補(bǔ)充賠償責(zé)任。”我們理解在自行管理情況下，本條實(shí)際上提供了一個(gè)化解管理人監(jiān)督風(fēng)險(xiǎn)的依據(jù)。即如果管理人聘請(qǐng)能獨(dú)立承擔(dān)責(zé)任的中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行對(duì)債務(wù)人的自行管理行為進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，那么在中介機(jī)構(gòu)的職責(zé)范圍內(nèi)，管理人可以合理信賴(lài)中介機(jī)構(gòu)根據(jù)其專(zhuān)業(yè)知識(shí)對(duì)相關(guān)問(wèn)題作出專(zhuān)業(yè)判斷和評(píng)價(jià)，管理人只需承擔(dān)對(duì)中介機(jī)構(gòu)的監(jiān)督責(zé)任即可，而不必直接承擔(dān)對(duì)相關(guān)問(wèn)題的判斷和評(píng)價(jià)責(zé)任。即使因中介機(jī)構(gòu)應(yīng)履職不當(dāng)造成損失，管理人也只在對(duì)中介機(jī)構(gòu)的聘用有過(guò)錯(cuò)的前提下承擔(dān)補(bǔ)充責(zé)任。
因此，債務(wù)人自行管理期間，管理人提出聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)開(kāi)展審計(jì)監(jiān)督，并征得人民法院同意，明確審計(jì)監(jiān)督責(zé)任，可以部分化解管理人的監(jiān)督風(fēng)險(xiǎn)。
值得一提的是，若會(huì)計(jì)師事務(wù)所本身就是重整案件的管理人，是否可以聘請(qǐng)其他會(huì)計(jì)事務(wù)所擔(dān)任審計(jì)監(jiān)督機(jī)構(gòu)？我們觀點(diǎn)是一方面“不拘一格降人才”，如果被聘請(qǐng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所更加富有審計(jì)監(jiān)督經(jīng)驗(yàn)，能提高監(jiān)督質(zhì)量，外聘其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所開(kāi)展審計(jì)監(jiān)督并無(wú)不可；另一方面，擔(dān)任管理人的會(huì)計(jì)師事務(wù)所與其聘請(qǐng)的實(shí)施審計(jì)監(jiān)督責(zé)任的會(huì)計(jì)事務(wù)所，是不同的責(zé)任主體，各自承擔(dān)不同的責(zé)任范圍，擔(dān)任管理人的會(huì)計(jì)師事務(wù)所聘請(qǐng)其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施審計(jì)監(jiān)督，可以增加責(zé)任背書(shū)主體，同樣能起到防范降低管理人風(fēng)險(xiǎn)的作用。
4、有利于提高人民法院的審理效率和效果
人民法院在批準(zhǔn)自行管理、終止自行管理時(shí)，由審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)債務(wù)人的自行管理方案、自行管理效果等出具的審計(jì)監(jiān)督意見(jiàn)，可以為法院作出相關(guān)決定提供重要參考，從而提高法院工作的效率和效果。
實(shí)踐中，在律師事務(wù)所擔(dān)任管理人的重整案件中，存在因管理人對(duì)會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)的理解差異，弱化對(duì)自行管理期間的財(cái)務(wù)監(jiān)督的情形。在這種情形下，審計(jì)監(jiān)督意見(jiàn)報(bào)告，對(duì)人民法院評(píng)價(jià)債務(wù)人的自行管理行為，就顯得更為必要。
三、關(guān)于審計(jì)監(jiān)督的工作方案
1、審計(jì)目的
通過(guò)對(duì)債務(wù)人自行管理行為的審計(jì)，形成審計(jì)監(jiān)督報(bào)告，為債權(quán)人、管理人、人民法院提供決策參考。
2、審計(jì)類(lèi)型
自行管理期間，管理人的角色類(lèi)似于公司的股東和董事，債務(wù)人管理層的角色類(lèi)似于公司的高管。管理人的主要職責(zé)，一是對(duì)債務(wù)人自行管理財(cái)產(chǎn)和營(yíng)業(yè)事務(wù)的行為進(jìn)行監(jiān)督，關(guān)于財(cái)產(chǎn)和營(yíng)業(yè)事務(wù)的具體內(nèi)容，我們認(rèn)為是指《破產(chǎn)法》25條第1款的第3至5項(xiàng)“（三） 決定債務(wù)人的內(nèi)部管理事務(wù)；（四） 決定債務(wù)人的日常開(kāi)支和其他必要開(kāi)支； （五） 在第一次債權(quán)人會(huì)議召開(kāi)之前，決定繼續(xù)或者停止債務(wù)人的營(yíng)業(yè)”；二是有權(quán)自己決定或提請(qǐng)債權(quán)人會(huì)議決定對(duì)債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的處分；三是發(fā)現(xiàn)債務(wù)人在自行管理中存在不當(dāng)行為，損害債權(quán)人利益的，有權(quán)提請(qǐng)法院終止債務(wù)人的自行管理。
審計(jì)類(lèi)型通常包括年報(bào)審計(jì)、專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等類(lèi)型，對(duì)債務(wù)人的自行管理行為開(kāi)展審計(jì)監(jiān)督采用什么審計(jì)類(lèi)型呢？在公司法領(lǐng)域，股東及董事對(duì)管理層進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督通常采用的是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，目前經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)在實(shí)踐中也已經(jīng)形成了一整套完整的理論和方法，因此我們認(rèn)為運(yùn)用經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的審計(jì)方法，對(duì)自行管理期間的債務(wù)人管理層開(kāi)展“自管行為專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)”，是較為合適的。
3、審計(jì)期間
審計(jì)期間可由管理人與審計(jì)機(jī)構(gòu)自由約定，通常為整個(gè)自行管理期間。另外，由于重整計(jì)劃執(zhí)行期間，管理人也要對(duì)債務(wù)人執(zhí)行重整計(jì)劃的行為進(jìn)行監(jiān)督，在該期間管理人同樣可以聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)對(duì)債務(wù)人執(zhí)行重整計(jì)劃的行為進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，因此約定期間的審計(jì)期間也可以包括重整計(jì)劃的執(zhí)行期間。
4、審計(jì)范圍
審計(jì)范圍包括：
（1）債務(wù)人管理的全部財(cái)產(chǎn)狀況；
（2）自管期間營(yíng)業(yè)收支經(jīng)營(yíng)成果；
（3）自行管理制度執(zhí)行情況；
（4）管理人委托的其他監(jiān)督事項(xiàng)。
5、審計(jì)內(nèi)容及方法
圍繞審計(jì)范圍，對(duì)自行管理行為的財(cái)務(wù)合規(guī)性、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性開(kāi)展審計(jì)，具體包括：
（1）自管行為的財(cái)務(wù)合規(guī)性
財(cái)務(wù)合規(guī)性，是以規(guī)范即財(cái)務(wù)制度的存在為前提的。在重整期間債務(wù)人應(yīng)繼續(xù)以持續(xù)經(jīng)營(yíng)為基本假設(shè)開(kāi)展財(cái)務(wù)管理活動(dòng)，遵循的重要財(cái)務(wù)制度應(yīng)當(dāng)包括：崗位職責(zé)及報(bào)酬制度、資金管理制度、財(cái)產(chǎn)管理制度、銷(xiāo)售管理制度、成本管理制度等。
審計(jì)監(jiān)督，主要是評(píng)價(jià)相關(guān)制度對(duì)于流程與關(guān)鍵控制節(jié)點(diǎn)的具體規(guī)定是否可行，采用的審計(jì)方法主要是穿行測(cè)試，即通過(guò)對(duì)某制度的模擬運(yùn)行，評(píng)價(jià)其缺陷，分析重大問(wèn)題及提出整改建議。
（2）資產(chǎn)負(fù)債狀況審計(jì)
基于監(jiān)督目的的資產(chǎn)負(fù)債狀況審計(jì)與財(cái)產(chǎn)狀況調(diào)查專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)的重大區(qū)別是，前者更注重于對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表中數(shù)據(jù)來(lái)源的真實(shí)性進(jìn)行審計(jì)，即追問(wèn)數(shù)據(jù)的“知其所以然”；而后者更注重于調(diào)查資產(chǎn)現(xiàn)狀，即追問(wèn)“知其然”。
資產(chǎn)負(fù)債狀況審計(jì)的內(nèi)容主要是核實(shí)重要數(shù)據(jù)的真實(shí)性，例如存貨資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、關(guān)聯(lián)交易往來(lái)款、重大債權(quán)等數(shù)據(jù)，當(dāng)出現(xiàn)影響真實(shí)性的重大情形時(shí)，再進(jìn)一步采用詳細(xì)審計(jì)方法開(kāi)展實(shí)質(zhì)性測(cè)試。
實(shí)施資產(chǎn)負(fù)債狀況審計(jì)，采用的常用方法是分析性復(fù)核，依據(jù)資產(chǎn)負(fù)債比率、清償率、借款本息比率等，參展同行、同期指標(biāo)對(duì)比，分析數(shù)據(jù)的真實(shí)性。
（3）營(yíng)業(yè)事務(wù)的收支審計(jì)
與前述資產(chǎn)負(fù)債狀況審計(jì)不同的是，對(duì)營(yíng)業(yè)事務(wù)收支的審計(jì)不僅關(guān)注異常數(shù)據(jù)的真實(shí)性，更關(guān)注營(yíng)業(yè)支出的合理性，例如，一筆上萬(wàn)元的招待費(fèi)或頻繁報(bào)銷(xiāo)累計(jì)金額達(dá)數(shù)萬(wàn)的招待費(fèi)，即便費(fèi)用發(fā)生真實(shí)且履行了支付流程，在經(jīng)費(fèi)預(yù)算范圍外的該類(lèi)支出是否合理，應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)審計(jì)和披露。
6、審計(jì)方式
審計(jì)方式可采用“分階段全過(guò)程審計(jì)”。
（1）債務(wù)人自行管理，本身存在“監(jiān)守自盜”的風(fēng)險(xiǎn)，事前事中的審計(jì)監(jiān)督更為必要；
（2）本階段審計(jì)中發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，及時(shí)糾正，糾正后的效果怎樣，在下階段繼續(xù)審計(jì)監(jiān)督，環(huán)環(huán)相扣，更能提高監(jiān)督的效果；
（3）審計(jì)監(jiān)督主要還是事后監(jiān)督，事后什么時(shí)點(diǎn)開(kāi)展審計(jì)，可以界定一個(gè)合理階段（月、季、一債會(huì)前、二債會(huì)前等），各階段時(shí)時(shí)更新監(jiān)督報(bào)告，利于報(bào)告使用人及時(shí)了解最新的監(jiān)督現(xiàn)狀，及時(shí)為其決策提供參考依據(jù)。
7、審計(jì)成果
審計(jì)成果可以“任期自管行為專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)報(bào)告”的方式提交。報(bào)告內(nèi)容至少反映三大事項(xiàng)：
（1）截止審計(jì)基準(zhǔn)日財(cái)產(chǎn)狀況及重大事項(xiàng)說(shuō)明。反映自行管理下的資產(chǎn)、負(fù)債現(xiàn)狀，對(duì)貨幣資金、實(shí)物資產(chǎn)、應(yīng)收款項(xiàng)、長(zhǎng)期投資、無(wú)形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、共益?zhèn)鶆?wù)、擔(dān)保物狀況等進(jìn)行分類(lèi)反映，對(duì)重大異常情況進(jìn)行披露；
（2）審計(jì)期間營(yíng)業(yè)事務(wù)收支情況及重大事項(xiàng)說(shuō)明。反映該期間收入、成本、稅金、破產(chǎn)費(fèi)用等的發(fā)生情況，對(duì)重大異常情況進(jìn)行披露；
（3）自行管理制度的執(zhí)行效果。反映自行管理期間對(duì)相關(guān)財(cái)經(jīng)制度的執(zhí)行情況，對(duì)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的重大制度缺陷、重大執(zhí)行缺陷、舞弊行為等，提出整改建議方案。
8、審計(jì)報(bào)酬
依據(jù)《破產(chǎn)法》第41條，管理人聘請(qǐng)審計(jì)機(jī)構(gòu)開(kāi)展審計(jì)監(jiān)督，屬于管理人為執(zhí)行職務(wù)發(fā)生的聘請(qǐng)必要工作人員的的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)納入破產(chǎn)費(fèi)用隨時(shí)支付。報(bào)酬計(jì)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)可以參考當(dāng)?shù)匚飪r(jià)局核定的會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)類(lèi)型的收費(fèi)指導(dǎo)意見(jiàn)確定。
值得一提的是，當(dāng)管理人本身就是會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其外聘審計(jì)人員進(jìn)行專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)監(jiān)督的報(bào)酬由誰(shuí)支付？我們的觀點(diǎn)是不應(yīng)在管理人報(bào)酬外另行增加費(fèi)用，觀點(diǎn)的依據(jù)之一是管理人對(duì)債務(wù)人的自行管理行為本就是“分內(nèi)之事”，依據(jù)之二是依據(jù)最高人民法院關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件確定管理人報(bào)酬的規(guī)定第十四條“律師事務(wù)所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過(guò)聘請(qǐng)本專(zhuān)業(yè)的其他社會(huì)中介機(jī)構(gòu)或者人員協(xié)助履行管理人職責(zé)的，所需費(fèi)用從其報(bào)酬中支付”。
四、結(jié)語(yǔ)
破產(chǎn)重整期間，管理人對(duì)債務(wù)人自行管理行為的監(jiān)督十分必要且責(zé)任重大，聘任具有審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所開(kāi)展類(lèi)似于任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的監(jiān)督手段，并分階段全過(guò)程開(kāi)展審計(jì)和提供問(wèn)題整改方案，不失為一種提高審計(jì)監(jiān)督高質(zhì)量的探索方式。
鄧 濤
2020年5月23日
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