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《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。重慶立信
《國家稅務總局關于企業(yè)處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）第二條規(guī)定，企業(yè)將資產移送他人的下列情形，因資產所有權屬已發(fā)生改變而不屬于內部處置資產，應按規(guī)定視同銷售確定收入。
因此，很多人認為，企業(yè)以非貨幣性資產對外投資因“資產所有權屬已發(fā)生改變”屬于視同銷售。增值稅對此有明確規(guī)定，《增值稅暫行條例實施細則》第四條規(guī)定，單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：……（六）將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶。
由上可以看出，相比增值稅的明確，在企業(yè)所得稅方面，無論是《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條還是國稅函〔2008〕828號文件第二條列舉的六項，都沒有對外投資，那么，非貨幣性資產對外投資在企業(yè)所得稅方面是否屬于視同銷售。
筆者認為，非貨幣性資產對外投資不屬于視同銷售，它屬于《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定的“非貨幣性資產交換”，應當視同“轉讓財產”。
那么，視同銷售和非貨幣性資產交換有何差異。
一、視同銷售
例1：A公司以自產產品進行廣告宣傳，成本為100000元，市場價為150000元。該公司適用的增值稅稅率為17%，已開具增值稅專用發(fā)票。A公司處理如下：
（一）會計處理
借：管理費用——廣告宣傳費 125500
貸：庫存商品 100000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 25500
（二）稅務處理A公司以自產產品進行廣告宣傳屬于視同銷售，根據國稅函〔2008〕828號文件第三條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生本通知第二條規(guī)定情形時，屬于企業(yè)自制的資產，應按企業(yè)同類資產同期對外銷售價格確定銷售收入；屬于外購的資產，可按購入時的價格確定銷售收入。”確認視同銷售收入150000元，視同銷售成本100000元，同時調減50000元，所得為零。
如果是外購的資產用于視同銷售，所得也為零。
二、非貨幣性資產交換
按照《企業(yè)會計準則——非貨幣性資產交換》的規(guī)定，非貨幣性資產交換可分為具有商業(yè)實質和不具有商業(yè)實質兩類。
（一）具有商業(yè)實質
例2：A公司以生產經營中使用的甲設備（外購）交換B公司生產經營中使用的乙設備。甲設備賬面原值為200000元，在交換日累計折舊為140000，公允價值為65000元；乙設備賬面原值為120000元，在交換日累計折舊為50000，公允價值為65000元。該交換具有商業(yè)實質。A公司處理如下：
1、會計處理
借：固定資產清理——甲設備 60000
累計折舊 140000
貸：固定資產——甲設備 200000
借：固定資產清理——甲設備 11050
貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額 ）11050
借：固定資產——乙設備 65000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 11050
貸：固定資產清理-甲設備 71050
營業(yè)外收入 5000
2、稅務處理
在不涉及資產減值的前提下，稅會沒有差異。
（二）不具有商業(yè)實質
例3：同例2但該交換不具有商業(yè)實質。A公司處理如下：
1、會計處理
借：固定資產清理——甲設備 60000
累計折舊 140000
貸：固定資產——甲設備 200000
借：固定資產清理——甲設備 11050
貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 11050
借：固定資產——乙設備 60000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 11050
貸：固定資產清理——甲設備 71050
2、稅務處理
非貨幣性資產交換和視同銷售的稅務處理政策依據不同。
（1）換出甲設備的計稅基礎
換出甲設備的計稅基礎=200000-140000=60000（元）（2）換出甲設備的公允價值換出甲設備的公允價值=65000（元）
（3）轉讓財產所得
轉讓財產所得=換出甲設備的公允價值-換出甲設備的計稅基礎=65000-60000=5000元，調增A公司應納稅所得額5000元。
（4）與視同銷售的差異
按照國稅函〔2008〕828號文件第三條及《國家稅務總局關于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函〔2010〕148號）第三條第八款規(guī)定：“企業(yè)處置資產確認問題。《國家稅務總局關于企業(yè)處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）第三條規(guī)定，企業(yè)處置外購資產按購入時的價格確定銷售收入，是指企業(yè)處置該項資產不是以銷售為目的，而是具有替代職工福利等費用支出性質，且購買后一般在一個納稅年度內處置。”若將非貨幣性資產交換誤認為視同銷售，則將少計應納稅所得額5000元。
（5）換入乙設備的計稅基礎
《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十八條規(guī)定：“固定資產按照以下方法確定計稅基礎：……（五）通過捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的固定資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎；”
換入乙設備的計稅基礎=65000（元），調增乙設備計稅基礎5000元。
（三）非貨幣性資產對外投資
例4：A公司以自有無形資產（知識產權）交換B公司持有的長期股權投資。無形資產賬面原值為2000萬元，在交換日累計攤銷為500萬元，公允價值為2500元；長期股權投資賬面原值為1500元，公允價值為2500元。該交換不具有商業(yè)實質。A公司處理如下：
1、會計處理
借：長期股權投資 1500
累計攤銷 500
貸：無形資產 2000
2、稅務處理
（1）換出無形資產的計稅基礎
換出無形資產的計稅基礎=2000-500=1500（萬元）（2）換出無形資產的公允價值換出無形資產的公允價值=2500（萬元）
（3）轉讓財產所得
轉讓財產所得=換出無形資產的公允價值-換出無形資產的計稅基礎=2500-1500=1000（萬元），調增A公司應納稅所得額1000萬元。
（4）與視同銷售的差異
按照國稅函〔2008〕828號文件第三條及國稅函〔2010〕148號第三條第八款規(guī)定，若將非貨幣性資產對外投資誤認為視同銷售，則將少計應納稅所得額1000萬元。
（5）換入長期股權投資的計稅基礎
《企業(yè)所得稅法實施條例》第七十一條規(guī)定，投資資產按照以下方法確定成本：……（二）通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為成本。
換入長期股權投資的計稅基礎=2500（萬元），調增長期股權投資計稅基礎1000萬元。
（5）納稅期限
《國家稅務總局關于企業(yè)取得財產轉讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第19號）第一條規(guī)定：“企業(yè)取得財產（包括各類資產、股權、債權等）轉讓收入、債務重組收入、接受捐贈收入、無法償付的應付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應一次性計入確認收入的年度計算繳納企業(yè)所得稅。”因此，非貨幣性資產對外投資產生的所得，應一次性計入應納稅所得額。
也有例外，《財政部 國家稅務總局關于中國（上海）自由貿易試驗區(qū)內企業(yè)以非貨幣性資產對外投資等資產重組行為有關企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2013〕91號）第一條規(guī)定：“注冊在試驗區(qū)內的企業(yè)，因非貨幣性資產對外投資等資產重組行為產生資產評估增值，據此確認的非貨幣性資產轉讓所得，可在不超過5年期限內，分期均勻計入相應年度的應納稅所得額，按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。”因此，上海自貿區(qū)內的企業(yè)非貨幣性資產對外投資產生的所得，可在5年內分期均勻計入應納稅所得額。
（6）其他
實務中，非貨幣性資產交換比較容易理解，因為有實體資產的“流入”，但非貨幣性資產對外投資只是一紙股權轉讓協(xié)議，及工商登記上投資方的變更，沒有實體資產的“流入”，因此容易被誤解為視同銷售。
三、結論
視同銷售沒有經濟利益的流入，非貨幣性資產交換有經濟利益的流入，因此非貨幣性資產交換不屬于視同銷售；視同銷售沒有所得，但非貨幣性資產交換有所得，這是最大的不同。重慶立信會計師事務所
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