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編者按：在轉(zhuǎn)讓公司股權(quán)過程中，由于購買方對公司的原債權(quán)債務(wù)可能難以控制，因此通常將“轉(zhuǎn)讓方承擔(dān)公司的全部或部分債權(quán)債務(wù)”作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓的前提條件。那么，轉(zhuǎn)讓方（自然人股東）承擔(dān)債權(quán)債務(wù)時，如何確定個人實(shí)際所得計征個人所得稅問題？最近不斷有人咨詢該業(yè)務(wù)，現(xiàn)將老文修訂重發(fā)。與大家探討。由于水平有限，若有不當(dāng)之處，還請海涵，并敬請指正。重慶立信
案例概況
四川吉祥公司為張三出資1000萬元成立的一人有限責(zé)任公司。2017年8月，張三將其全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓給王五，轉(zhuǎn)讓總價6000萬元。但協(xié)議同時約定，張三須承擔(dān)吉祥公司的一項(xiàng)債務(wù)800萬元（應(yīng)付恭喜公司）。股權(quán)轉(zhuǎn)讓時張三持有股權(quán)的計稅成本仍為1000萬元，假設(shè)不考慮股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中的相關(guān)稅費(fèi)。問張三如何繳納個人所得稅？
稅務(wù)分析
一、政策依據(jù)
《國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入征收個人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函〔2007〕244號）。
《全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于修改<中華人民共和國個人所得稅法>的決定》（主席令2011年第48號）；
《中華人民共和國個人所得稅法實(shí)施條例》（國務(wù)院令2011年第600號）；
《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法(試行)>的公告》(國家稅務(wù)總局公告2014年第67號)
二、實(shí)務(wù)分析
《全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于修改<中華人民共和國個人所得稅法>的決定》（主席令2011年第48號）第二條規(guī)定，下列各項(xiàng)個人所得，應(yīng)納個人所得稅：
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九、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；
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《全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于修改<中華人民共和國個人所得稅法>的決定》（主席令2011年第48號）第八條規(guī)定，個人所得稅，以所得人為納稅義務(wù)人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務(wù)人。
小結(jié)：個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)應(yīng)按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”稅目以20%的稅率申報繳納個人所得稅，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務(wù)人。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入征收個人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函〔2007〕244號）第一條規(guī)定，公司原全體股東，通過簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，以轉(zhuǎn)讓公司全部資產(chǎn)方式將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給新股東，協(xié)議約定時間以前的債權(quán)債務(wù)由原股東負(fù)責(zé)，協(xié)議約定時間以后的債權(quán)債務(wù)由新股東負(fù)責(zé)。根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》及其實(shí)施條例的規(guī)定，原股東取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目征收個人所得稅。
根據(jù)以上規(guī)定，承擔(dān)債務(wù)的自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)，應(yīng)按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”稅目以20%的稅率申報繳納個人所得稅，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務(wù)人。
三、案例解析
《國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入征收個人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函〔2007〕244號）第二條規(guī)定，應(yīng)納稅所得額的計算：
（一）對于原股東取得轉(zhuǎn)讓收入后，根據(jù)持股比例先清收債權(quán)、歸還債務(wù)后，再對每個股東進(jìn)行分配的，應(yīng)納稅所得額的計算公式為：
應(yīng)納稅所得額＝（原股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓總收入－原股東承擔(dān)的債務(wù)總額＋原股東所收回的債權(quán)總額－注冊資本額－股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中的有關(guān)稅費(fèi)）×原股東持股比例。
其中，原股東承擔(dān)的債務(wù)不包括應(yīng)付未付股東的利潤（下同）。
（二）對于原股東取得轉(zhuǎn)讓收入后，根據(jù)持股比例對股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入、債權(quán)債務(wù)進(jìn)行分配的，應(yīng)納稅所得額的計算公式為：應(yīng)納稅所得額＝原股東分配取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入＋原股東清收公司債權(quán)收入－原股東承擔(dān)公司債務(wù)支出－原股東向公司投資成本。
根據(jù)以上規(guī)定，對于張三的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)當(dāng)按張三的實(shí)際所得征稅，張三償還公司負(fù)債后的實(shí)際所得應(yīng)為4200萬元（5000－800），應(yīng)繳個人所得稅840萬元（4200×20%）。
張三代為承擔(dān)吉祥公司的債務(wù)會導(dǎo)致吉祥公司凈資產(chǎn)增加，可視為對吉祥公司的追加投資，賬務(wù)處理如下：（單位：萬元，下同）
借：應(yīng)付賬款——恭喜公司800
貸：實(shí)收資本——張三800
張三持有吉祥公司股權(quán)的計稅成本應(yīng)為初始投資成本與追加投資成本之和1800萬元（1000＋800），其股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)為4200萬元（6000－1800）。
需要注意的是，張三承擔(dān)吉祥公司指定債務(wù)是股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易不可分割的組成部分，其行為是有償?shù)?，不能視為對吉祥公司的無償捐贈。上述賬務(wù)處理可回避因接受捐贈而多繳企業(yè)所得稅的風(fēng)險。
若張三不承擔(dān)800萬元負(fù)債，持有吉祥公司股權(quán)的公允價值應(yīng)當(dāng)是5200萬元（6000－800），王某只需付出5200萬元即可獲取吉祥公司全部股權(quán)。因此本例也可轉(zhuǎn)換為以下交易：王五先借800萬元給吉祥公司償還恭喜公司債務(wù)，再用2200萬元購買股權(quán)。吉祥公司賬務(wù)處理如下：
借：銀行存款800
貸：其他應(yīng)付款——王五
800
借：應(yīng)付賬款——恭喜公司800
貸：銀行存款800
張三的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得仍為4200萬元（5200－1000）。王五取得吉祥公司股權(quán)的計稅成本為5200萬元（另外800萬元形成應(yīng)收債權(quán)）。
特別說明： 《國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入征收個人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函〔2007〕244號）文件第二條公式中的債權(quán)、債務(wù)都應(yīng)當(dāng)按照公允價值（而不是賬面價值）計量。
在實(shí)踐中主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)審核轉(zhuǎn)讓方是否存在承擔(dān)虛擬債務(wù)（實(shí)際不存在的債務(wù)，或者實(shí)際需承擔(dān)的債務(wù)金額小于賬面金額），或者取得隱含債權(quán)（取得賬面未反映的債權(quán)，或者取得債權(quán)的公允價值大于賬面金額）來逃避繳納個人所得稅的情形。重慶立信會計師事務(wù)所
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